關(guān)于租賃資產(chǎn)確認遞延所得稅的相關(guān)會計處理的探討
2024年07月01日
一、企業(yè)會計準則解釋第16號相關(guān)規(guī)定
為了深入貫徹實施企業(yè)會計準則、解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時，保持企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同，財政部于2022年11月30日印發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第16號》（以下簡稱解釋第16號）。解釋第16號相關(guān)規(guī)定如下：
關(guān)于單項交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認豁免的會計處理，該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》等準則。
對于不是企業(yè)合并、交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）、且初始確認的資產(chǎn)和負債導(dǎo)致產(chǎn)生等額應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的單項交易（包括承租人在租賃期開始日初始確認租賃負債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易，以及因固定資產(chǎn)等存在棄置義務(wù)而確認預(yù)計負債并計入相關(guān)資產(chǎn)成本的交易等，以下簡稱適用本解釋的單項交易），不適用《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》第十一條（二）、第十三條關(guān)于豁免初始確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的規(guī)定。企業(yè)對該交易因資產(chǎn)和負債的初始確認所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》等有關(guān)規(guī)定，在交易發(fā)生時分別確認相應(yīng)的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。
對于在首次施行本解釋的財務(wù)報表列報最早期間的期初至本解釋施行日之間發(fā)生的適用本解釋的單項交易，企業(yè)應(yīng)當按照本解釋的規(guī)定進行調(diào)整。對于在首次施行本解釋的財務(wù)報表列報最早期間的期初因適用本解釋的單項交易而確認的租賃負債和使用權(quán)資產(chǎn)，以及確認的棄置義務(wù)相關(guān)預(yù)計負債和對應(yīng)的相關(guān)資產(chǎn)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的，企業(yè)應(yīng)當按照本解釋和《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》的規(guī)定，將累積影響數(shù)調(diào)整財務(wù)報表列報最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財務(wù)報表項目。企業(yè)進行上述調(diào)整的，應(yīng)當在財務(wù)報表附注中披露相關(guān)情況?！瓣P(guān)于單項交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認豁免的會計處理”內(nèi)容自2023年1月1日起施行。
二、2023年報審計中會計處理的考慮和處理建議
1、 承租人在租賃期開始日初始確認租賃負債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易如何確認遞延所得稅？
2、首次施行解釋第16號，對期初數(shù)及上年數(shù)的影響如何處理？
三、具體會計處理舉例
問題1：承租人在租賃期開始日初始確認租賃負債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易如何確認遞延所得稅？
根據(jù)解釋第16號承租人在租賃期開始日初始確認租賃負債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易，在交易發(fā)生時分別確認相應(yīng)的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。舉例說明如下：
例：2023年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了為期7年的商鋪租賃合同，每年的租賃付款額為450,000元(不含稅)，在每年年末支付。甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為5.04%。
分析：在租賃期開始日(即2023年1月1日，下同)，甲公司按租賃付款額的現(xiàn)值所確認的租賃負債為2,600,000元，甲公司已支付與該租賃相關(guān)的初始直接費用50,000元。甲公司在租賃期內(nèi)按照直線法對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。假定按照適用稅法規(guī)定，該交易屬于稅法上的經(jīng)營租賃，甲公司支付的初始直接費用于實際發(fā)生時一次性稅前扣除，每期支付的租金允許在支付當期進行稅前抵扣，甲公司適用的所得稅稅率為25%。假設(shè)甲公司未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異，不考慮其他因素。未考慮增值稅的影響。
說明：本例中，在租賃期開始日，甲公司租賃負債的賬面價值為2,600,000元，計稅基礎(chǔ)(即賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額)為0，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異2,600,000元；甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為2,650,000元(2,600,000+50,000)，其中按照與租賃負債等額確認的使用權(quán)資產(chǎn)部分(2,600,000元)的計稅基礎(chǔ)(即收回資產(chǎn)賬面價值過程中計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額)為0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異2,600,000元。
根據(jù)解釋第16號的規(guī)定，甲公司在上述租賃交易中，租賃負債及按照與租賃負債等額確認的使用權(quán)資產(chǎn)部分，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，均滿足遞延所得稅確認條件，因此應(yīng)當分別確認遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債。
本例中，計入甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的租賃初始直接費用的賬面價值為50.000元，計稅基礎(chǔ)為0(根據(jù)稅法規(guī)定初始直接費用已從支付當年應(yīng)納稅所得額中全額扣除，因此未來收回資產(chǎn)賬面價值過程中計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中進一步抵扣的金額為0)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異50,000元；同時，由于該初始直接費用影響交易發(fā)生時的應(yīng)納稅所得額，因此不適用《企業(yè)會計準則第 18 號—所得稅》第十一條(二)豁免初始確認遞延所得稅負債的規(guī)定，甲公司應(yīng)當就該初始直接費用相關(guān)的暫時性差異確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。
租賃期開始日，甲公司確認使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負債及其遞延所得稅情況如下：
表1：初始金額
表2：租賃期間利息費用確認表
表3：租賃期間遞延所得稅確認明細表
表3續(xù)表：
1、租賃期開始日（2023年1月1日），甲公司關(guān)于租賃資產(chǎn)的賬務(wù)處理為：
借：使用權(quán)資產(chǎn) 2,650,000（2,600,000+50,000）
租賃負債——未確認融資費用 550,000
貸：租賃負債——租賃付款額 3,150,000
銀行存款 50,000
2、租賃期開始日，甲公司關(guān)于遞延所得稅影響的賬務(wù)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 650,000(=2,600,000×25%)
所得稅費用 12,500
貸：遞延所得稅負債662 500(=(2,600,000+50,000)×25%)
3、租賃期第1年底(2023年12月31日)，甲公司確認租賃負債利息131,040元(2,600,000×5.04%)，甲公司向乙公司支付第一年的租賃付款額450,000元，甲公司租賃期第1年年末租賃負債賬面價值為2,281,040元，與年初相比，租賃負債賬面價值減少318,960元，相關(guān)的可抵扣暫時性差異亦減少318,960元。甲公司相應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，賬務(wù)處理為：
（1）租賃資產(chǎn)相關(guān)
借：租賃負債——租賃付款額 450,000
貸：銀行存款 450,000
借：財務(wù)費用——利息費用 131,040
貸：租賃負債——未確認融資費用 131,040
（2）遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)
借：所得稅費用 79,740(=318,960×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 79,740
同時，甲公司使用權(quán)資產(chǎn)在初始確認時的賬面價值(未計提折舊前)為2,650,000元，按直線法在7年內(nèi)計提折舊，年折舊費為378,571元(2,650,000÷7)。租賃期第1年年末，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值減少378,571元，相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異亦減少378,571元。甲公司相應(yīng)調(diào)整遞延所得稅負債的賬面價值，賬務(wù)處理為：
借：營業(yè)成本——使用權(quán)資產(chǎn)折舊378,571
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 378,571
借：遞延所得稅負債 94,643(=378,571×25%)
貸：所得稅費用 94,643
合計對2023年度所得稅費用的影響金額為：2,402.86=12,500(期初)+79,740-94,643
4、租賃期第2年及以后年度，甲公司比照第1年進行賬務(wù)處理，具體賬務(wù)處理略。
問題2：首次施行解釋第16號，對期初數(shù)及上期數(shù)的影響如何處理？
根據(jù)解釋第16號新舊銜接的有關(guān)規(guī)定，公司應(yīng)當按照本解釋和《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》的規(guī)定，將累積影響數(shù)調(diào)整財務(wù)報表列報最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財務(wù)報表項目。企業(yè)進行上述調(diào)整的，應(yīng)當在財務(wù)報表附注中披露相關(guān)情況。
公司需要按照準則要求，如同問題1，計算期初租賃資產(chǎn)涉及的遞延所得稅資產(chǎn)和負債的影響數(shù)，將累積影響數(shù)調(diào)整財務(wù)報表列報最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財務(wù)報表項目。賬務(wù)處理對于2023年初的租賃資產(chǎn)確認的遞延所得稅進行復(fù)核，對于未確認的部分按照使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的賬面價值分別予以確認遞延所得稅，并同步追溯到2022年初的留存收益。
基于上述要求，需要在財務(wù)報表附注中披露如下（參考）：
會計政策變更的影響
財政部于2022年11月30日頒布《企業(yè)會計準則解釋第16號》，對于不是企業(yè)合并、交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）、且初始確認的資產(chǎn)和負債導(dǎo)致產(chǎn)生等額應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的單項交易（包括承租人在租賃期開始日初始確認租賃負債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易，以及因固定資產(chǎn)等存在棄置義務(wù)而確認預(yù)計負債并計入相關(guān)資產(chǎn)成本的交易等），不適用《企業(yè)會計準則第18 號—所得稅》第十一條（二）、第十三條關(guān)于豁免初始確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的規(guī)定。企業(yè)對該交易因資產(chǎn)和負債的初始確認所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》等有關(guān)規(guī)定，在交易發(fā)生時分別確認相應(yīng)的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。
《企業(yè)會計準則解釋第16號》自2023年1月1日起施行。
（1）簡化租賃、無租賃等無使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負債的公司披露：
公司首次執(zhí)行《企業(yè)會計準則解釋第16號》，不涉及調(diào)整2023年年初財務(wù)報表相關(guān)項目情況。
（2）租賃快到期的，影響金額很小的，公司不調(diào)整期初未分配利潤的披露：
公司2023年執(zhí)行《企業(yè)會計準則解釋第16號》，上述會計政策變更未對公司的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。
（3）期初數(shù)據(jù)有調(diào)整的披露：
因首次執(zhí)行《企業(yè)會計準則解釋第16號》，公司調(diào)整2023年年初和上年財務(wù)報表相關(guān)項目情況如下：
（續(xù)）
相應(yīng)調(diào)整相關(guān)的報表金額。
四、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的列示
根據(jù)《企業(yè)會計準則講解（2010）》第十九章所得稅，“同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當將遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債以抵銷后的凈額列示。1.企業(yè)擁有以凈額結(jié)算當期所得稅資產(chǎn)及當期所得稅負債的法定權(quán)利；2.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債是與同一稅收征管部門對同一納稅主體征收的所得稅相關(guān)或者對不同的納稅主體相關(guān)，但在未來每一具有重要性的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)，涉及的納稅主體意圖以凈額結(jié)算當期所得稅資產(chǎn)及當期所得稅負債或是同時取得資產(chǎn)、清償債務(wù)?！睆纳鲜霰硎鲋锌芍?，同一納稅征管部門且同一納稅主體相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，屬于同一個納稅口徑的利潤表項目，可以予以抵銷后（即法定權(quán)利）列示。除非有特殊考慮，否則對于同一納稅口徑利潤表的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，企業(yè)通常是有按凈額結(jié)算意圖的。換言之，公司在判斷遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債是否凈額列示時，應(yīng)該考慮二者是否屬于“同一納稅口徑利潤表”，如果屬于則應(yīng)當以凈額列示。
此外，講解明確指出“一般情況下，在個別財務(wù)報表中，當期所得稅資產(chǎn)與負債及遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債可以以抵銷后的凈額列示。在合并財務(wù)報表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與另一方的當期所得稅負債或遞延所得稅負債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利并且意圖以凈額結(jié)算。”
實務(wù)中，由于對凈額結(jié)算的法定權(quán)利、納稅主體凈額結(jié)算意圖等判斷不同，亦無明確的監(jiān)管指引，就非同一事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負債是否凈額列報可能存在不同做法，但公司至少應(yīng)保持總額/凈額列報方式在不同年度之間的一致性。即：公司全額列報的，租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的分別列報，公司以凈額列報的，租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債凈額列報。
(一) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以抵銷后的凈額列示
1、未經(jīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)
2、未經(jīng)抵銷的遞延所得稅負債
3、抵銷后的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債凈額列示
(二) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以總額列示
1、未經(jīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)
2、未經(jīng)抵銷的遞延所得稅負債
五、相關(guān)提示及建議
1、對于虧損企業(yè)或者認為未來期間不能轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)，以謹慎原則確認遞延所得稅資產(chǎn)時，對于同一事項的租賃資產(chǎn)如果確認遞延所得稅負債，需要同步確認遞延所得稅資產(chǎn)（金額可以以確認的遞延所得稅負債金額為限），不能單獨確認遞延所得稅負債而不確認遞延所得稅資產(chǎn)。
2、如果無初始費用發(fā)生，對于使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的金額是一致的。
3、如前述表3，租賃資產(chǎn)確認遞延所得稅對于公司財務(wù)報表的影響趨勢：前期為減少所得稅費用增加凈利潤，后期為增加所得稅費用減少凈利潤，與確認租賃負債后利息費用確認前高后低而造成的利潤前低后高的趨勢剛好相反。但租賃區(qū)間內(nèi)總影響金額為0。
上述意見僅為2023年度執(zhí)行解釋16號的相關(guān)體會和意見，不具有強制性，僅供業(yè)務(wù)探討。
本文作者：
為了深入貫徹實施企業(yè)會計準則、解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時，保持企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同，財政部于2022年11月30日印發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第16號》（以下簡稱解釋第16號）。解釋第16號相關(guān)規(guī)定如下：
關(guān)于單項交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認豁免的會計處理，該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》等準則。
對于不是企業(yè)合并、交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）、且初始確認的資產(chǎn)和負債導(dǎo)致產(chǎn)生等額應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的單項交易（包括承租人在租賃期開始日初始確認租賃負債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易，以及因固定資產(chǎn)等存在棄置義務(wù)而確認預(yù)計負債并計入相關(guān)資產(chǎn)成本的交易等，以下簡稱適用本解釋的單項交易），不適用《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》第十一條（二）、第十三條關(guān)于豁免初始確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的規(guī)定。企業(yè)對該交易因資產(chǎn)和負債的初始確認所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》等有關(guān)規(guī)定，在交易發(fā)生時分別確認相應(yīng)的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。
對于在首次施行本解釋的財務(wù)報表列報最早期間的期初至本解釋施行日之間發(fā)生的適用本解釋的單項交易，企業(yè)應(yīng)當按照本解釋的規(guī)定進行調(diào)整。對于在首次施行本解釋的財務(wù)報表列報最早期間的期初因適用本解釋的單項交易而確認的租賃負債和使用權(quán)資產(chǎn)，以及確認的棄置義務(wù)相關(guān)預(yù)計負債和對應(yīng)的相關(guān)資產(chǎn)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的，企業(yè)應(yīng)當按照本解釋和《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》的規(guī)定，將累積影響數(shù)調(diào)整財務(wù)報表列報最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財務(wù)報表項目。企業(yè)進行上述調(diào)整的，應(yīng)當在財務(wù)報表附注中披露相關(guān)情況?！瓣P(guān)于單項交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認豁免的會計處理”內(nèi)容自2023年1月1日起施行。
二、2023年報審計中會計處理的考慮和處理建議
1、 承租人在租賃期開始日初始確認租賃負債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易如何確認遞延所得稅？
2、首次施行解釋第16號，對期初數(shù)及上年數(shù)的影響如何處理？
三、具體會計處理舉例
問題1：承租人在租賃期開始日初始確認租賃負債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易如何確認遞延所得稅？
根據(jù)解釋第16號承租人在租賃期開始日初始確認租賃負債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易，在交易發(fā)生時分別確認相應(yīng)的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。舉例說明如下：
例：2023年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了為期7年的商鋪租賃合同，每年的租賃付款額為450,000元(不含稅)，在每年年末支付。甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為5.04%。
分析：在租賃期開始日(即2023年1月1日，下同)，甲公司按租賃付款額的現(xiàn)值所確認的租賃負債為2,600,000元，甲公司已支付與該租賃相關(guān)的初始直接費用50,000元。甲公司在租賃期內(nèi)按照直線法對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。假定按照適用稅法規(guī)定，該交易屬于稅法上的經(jīng)營租賃，甲公司支付的初始直接費用于實際發(fā)生時一次性稅前扣除，每期支付的租金允許在支付當期進行稅前抵扣，甲公司適用的所得稅稅率為25%。假設(shè)甲公司未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異，不考慮其他因素。未考慮增值稅的影響。
說明：本例中，在租賃期開始日，甲公司租賃負債的賬面價值為2,600,000元，計稅基礎(chǔ)(即賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額)為0，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異2,600,000元；甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為2,650,000元(2,600,000+50,000)，其中按照與租賃負債等額確認的使用權(quán)資產(chǎn)部分(2,600,000元)的計稅基礎(chǔ)(即收回資產(chǎn)賬面價值過程中計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額)為0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異2,600,000元。
根據(jù)解釋第16號的規(guī)定，甲公司在上述租賃交易中，租賃負債及按照與租賃負債等額確認的使用權(quán)資產(chǎn)部分，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，均滿足遞延所得稅確認條件，因此應(yīng)當分別確認遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債。
本例中，計入甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的租賃初始直接費用的賬面價值為50.000元，計稅基礎(chǔ)為0(根據(jù)稅法規(guī)定初始直接費用已從支付當年應(yīng)納稅所得額中全額扣除，因此未來收回資產(chǎn)賬面價值過程中計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中進一步抵扣的金額為0)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異50,000元；同時，由于該初始直接費用影響交易發(fā)生時的應(yīng)納稅所得額，因此不適用《企業(yè)會計準則第 18 號—所得稅》第十一條(二)豁免初始確認遞延所得稅負債的規(guī)定，甲公司應(yīng)當就該初始直接費用相關(guān)的暫時性差異確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。
租賃期開始日，甲公司確認使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負債及其遞延所得稅情況如下：
表1：初始金額
表2：租賃期間利息費用確認表
表3：租賃期間遞延所得稅確認明細表
表3續(xù)表：
1、租賃期開始日（2023年1月1日），甲公司關(guān)于租賃資產(chǎn)的賬務(wù)處理為：
借：使用權(quán)資產(chǎn) 2,650,000（2,600,000+50,000）
租賃負債——未確認融資費用 550,000
貸：租賃負債——租賃付款額 3,150,000
銀行存款 50,000
2、租賃期開始日，甲公司關(guān)于遞延所得稅影響的賬務(wù)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 650,000(=2,600,000×25%)
所得稅費用 12,500
貸：遞延所得稅負債662 500(=(2,600,000+50,000)×25%)
3、租賃期第1年底(2023年12月31日)，甲公司確認租賃負債利息131,040元(2,600,000×5.04%)，甲公司向乙公司支付第一年的租賃付款額450,000元，甲公司租賃期第1年年末租賃負債賬面價值為2,281,040元，與年初相比，租賃負債賬面價值減少318,960元，相關(guān)的可抵扣暫時性差異亦減少318,960元。甲公司相應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，賬務(wù)處理為：
（1）租賃資產(chǎn)相關(guān)
借：租賃負債——租賃付款額 450,000
貸：銀行存款 450,000
借：財務(wù)費用——利息費用 131,040
貸：租賃負債——未確認融資費用 131,040
（2）遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)
借：所得稅費用 79,740(=318,960×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 79,740
同時，甲公司使用權(quán)資產(chǎn)在初始確認時的賬面價值(未計提折舊前)為2,650,000元，按直線法在7年內(nèi)計提折舊，年折舊費為378,571元(2,650,000÷7)。租賃期第1年年末，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值減少378,571元，相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異亦減少378,571元。甲公司相應(yīng)調(diào)整遞延所得稅負債的賬面價值，賬務(wù)處理為：
借：營業(yè)成本——使用權(quán)資產(chǎn)折舊378,571
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 378,571
借：遞延所得稅負債 94,643(=378,571×25%)
貸：所得稅費用 94,643
合計對2023年度所得稅費用的影響金額為：2,402.86=12,500(期初)+79,740-94,643
4、租賃期第2年及以后年度，甲公司比照第1年進行賬務(wù)處理，具體賬務(wù)處理略。
問題2：首次施行解釋第16號，對期初數(shù)及上期數(shù)的影響如何處理？
根據(jù)解釋第16號新舊銜接的有關(guān)規(guī)定，公司應(yīng)當按照本解釋和《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》的規(guī)定，將累積影響數(shù)調(diào)整財務(wù)報表列報最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財務(wù)報表項目。企業(yè)進行上述調(diào)整的，應(yīng)當在財務(wù)報表附注中披露相關(guān)情況。
公司需要按照準則要求，如同問題1，計算期初租賃資產(chǎn)涉及的遞延所得稅資產(chǎn)和負債的影響數(shù)，將累積影響數(shù)調(diào)整財務(wù)報表列報最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財務(wù)報表項目。賬務(wù)處理對于2023年初的租賃資產(chǎn)確認的遞延所得稅進行復(fù)核，對于未確認的部分按照使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的賬面價值分別予以確認遞延所得稅，并同步追溯到2022年初的留存收益。
基于上述要求，需要在財務(wù)報表附注中披露如下（參考）：
會計政策變更的影響
財政部于2022年11月30日頒布《企業(yè)會計準則解釋第16號》，對于不是企業(yè)合并、交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）、且初始確認的資產(chǎn)和負債導(dǎo)致產(chǎn)生等額應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的單項交易（包括承租人在租賃期開始日初始確認租賃負債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易，以及因固定資產(chǎn)等存在棄置義務(wù)而確認預(yù)計負債并計入相關(guān)資產(chǎn)成本的交易等），不適用《企業(yè)會計準則第18 號—所得稅》第十一條（二）、第十三條關(guān)于豁免初始確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的規(guī)定。企業(yè)對該交易因資產(chǎn)和負債的初始確認所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》等有關(guān)規(guī)定，在交易發(fā)生時分別確認相應(yīng)的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。
《企業(yè)會計準則解釋第16號》自2023年1月1日起施行。
（1）簡化租賃、無租賃等無使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負債的公司披露：
公司首次執(zhí)行《企業(yè)會計準則解釋第16號》，不涉及調(diào)整2023年年初財務(wù)報表相關(guān)項目情況。
（2）租賃快到期的，影響金額很小的，公司不調(diào)整期初未分配利潤的披露：
公司2023年執(zhí)行《企業(yè)會計準則解釋第16號》，上述會計政策變更未對公司的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。
（3）期初數(shù)據(jù)有調(diào)整的披露：
因首次執(zhí)行《企業(yè)會計準則解釋第16號》，公司調(diào)整2023年年初和上年財務(wù)報表相關(guān)項目情況如下：
（續(xù)）
相應(yīng)調(diào)整相關(guān)的報表金額。
四、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的列示
根據(jù)《企業(yè)會計準則講解（2010）》第十九章所得稅，“同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當將遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債以抵銷后的凈額列示。1.企業(yè)擁有以凈額結(jié)算當期所得稅資產(chǎn)及當期所得稅負債的法定權(quán)利；2.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債是與同一稅收征管部門對同一納稅主體征收的所得稅相關(guān)或者對不同的納稅主體相關(guān)，但在未來每一具有重要性的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)，涉及的納稅主體意圖以凈額結(jié)算當期所得稅資產(chǎn)及當期所得稅負債或是同時取得資產(chǎn)、清償債務(wù)?！睆纳鲜霰硎鲋锌芍?，同一納稅征管部門且同一納稅主體相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，屬于同一個納稅口徑的利潤表項目，可以予以抵銷后（即法定權(quán)利）列示。除非有特殊考慮，否則對于同一納稅口徑利潤表的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，企業(yè)通常是有按凈額結(jié)算意圖的。換言之，公司在判斷遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債是否凈額列示時，應(yīng)該考慮二者是否屬于“同一納稅口徑利潤表”，如果屬于則應(yīng)當以凈額列示。
此外，講解明確指出“一般情況下，在個別財務(wù)報表中，當期所得稅資產(chǎn)與負債及遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債可以以抵銷后的凈額列示。在合并財務(wù)報表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與另一方的當期所得稅負債或遞延所得稅負債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利并且意圖以凈額結(jié)算。”
實務(wù)中，由于對凈額結(jié)算的法定權(quán)利、納稅主體凈額結(jié)算意圖等判斷不同，亦無明確的監(jiān)管指引，就非同一事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負債是否凈額列報可能存在不同做法，但公司至少應(yīng)保持總額/凈額列報方式在不同年度之間的一致性。即：公司全額列報的，租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的分別列報，公司以凈額列報的，租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債凈額列報。
(一) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以抵銷后的凈額列示
1、未經(jīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)
2、未經(jīng)抵銷的遞延所得稅負債
3、抵銷后的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債凈額列示
(二) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以總額列示
1、未經(jīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)
2、未經(jīng)抵銷的遞延所得稅負債
五、相關(guān)提示及建議
1、對于虧損企業(yè)或者認為未來期間不能轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)，以謹慎原則確認遞延所得稅資產(chǎn)時，對于同一事項的租賃資產(chǎn)如果確認遞延所得稅負債，需要同步確認遞延所得稅資產(chǎn)（金額可以以確認的遞延所得稅負債金額為限），不能單獨確認遞延所得稅負債而不確認遞延所得稅資產(chǎn)。
2、如果無初始費用發(fā)生，對于使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的金額是一致的。
3、如前述表3，租賃資產(chǎn)確認遞延所得稅對于公司財務(wù)報表的影響趨勢：前期為減少所得稅費用增加凈利潤，后期為增加所得稅費用減少凈利潤，與確認租賃負債后利息費用確認前高后低而造成的利潤前低后高的趨勢剛好相反。但租賃區(qū)間內(nèi)總影響金額為0。
上述意見僅為2023年度執(zhí)行解釋16號的相關(guān)體會和意見，不具有強制性，僅供業(yè)務(wù)探討。
本文作者：
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馬元蘭 |
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信永中和會計師事務(wù)所（運輸與物流行業(yè)線）審計合伙人 |
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